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商业银行伴随劳务提供或货物销售的对外赠品税务处理浅议-郝卫东

商业银行在日常业务开展过程中,为保有客户资源,将实物赠送客户行为普遍存在,以下就其目前较常出现的赠品,分税种进行简要分析。

一、 流转税处理

我们按照赠品出现的不同情形,对于其中的流转税处理做如下分析。

(一)伴随提供劳务的赠品

商业银行在从事金融服务过程中比如存贷款业务、代收费等中间业务时将外购商品赠予客户。该行为属于税收上的混合销售行为。根据中华人民共和国营业税暂行条例实施细则(财政部国家税务总局第52号令)第六条规定:一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物,为混合销售行为。除本细则第七条的规定外,从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为,视为销售货物,不缴纳营业税;其他单位和个人的混合销售行为,视为提供应税劳务,缴纳营业税。第一款所称货物,是指有形动产,包括电力、热力、气体在内。第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内。按照上述规定,该行为涉及的赠品如果纳税则应交纳营业税。同时根据营业税暂行条例实施细则第三条的有偿原则,即营业税的计税依据,必须是纳税人有偿取得货币、货物或其他经济利益,由于赠品并未作价取得实际收益,就不应征收营业税。

上述分析的主要政策依据是国家税务总局关于中国移动有限公司内地子公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知(国税函[2006]1278号)该文件明确了中国移动有限公司内地子公司开展的以业务销售附带赠送服务或实物形式的业务有关流转税政策问题。文件规定:中国移动有限公司内地子公司开展的以业务销售附带赠送实物业务(包括赠送用户SIM卡、手机或有价物品等实物),属于电信单位提供电信业劳务的同时赠送实物的行为,按照现行流转税政策规定,不征收增值税,其进项税额不得予以抵扣;其附带赠送实物的行为是电信单位无偿赠与他人实物的行为,不属于营业税征收范围,不征收营业税。

(二)伴随销售货物的赠品

商业银行在提供金融服务的同时,在业务创新方面也不断发展,近期开展的

销售黄金业务就是其中的代表,为促销在销售金条时采取赠送银品的方式。在该行为中银品如何交纳流转税?买赠行为中,对于销售货物的同时将其他货物赠送,按照目前税务机关征管口径:在形式上不符合下面所述条件的,则属于无偿赠送,应对赠品做视同销售处理:在增值税发票上明确列明赠品的相应货物名称(金额处可以不填列)。在增值税以票控税的管理背景下,上述处理可以做为一种折扣性质对待,达不到上述形式要求,则要做视同销售。主要政策依据是细则第四条规定:单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

以上是对提供劳务或销售货物的附带赠品进行分析。在实际中除此之外还存在着非附带赠品。比如银行用于交际应酬方面、无偿赠送他人的赠品。对于不同性质赠品,在增值税的处理上,要区别对待。用于交际应酬方面的赠品,应按照增值税条例第十条规定处理:下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:(一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;细则第二十二条条例第十条第(一)项所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。如果是无偿赠送他人的,则应按照实施条例第四条规定处理,即单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。此时由于交际应酬行为与无偿赠送他人中所涉及货物的增值税处理待遇不同:前者做不得抵扣进项税额处理,后者视同销售处理,因而对于两类行为的判定尤为重要。如何判定,在实际征管中仍存在争议。

二、 企业所得税处理

《企业所得税法实施条例》第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008828号)第二条规定,企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入:用于市场推广或销售;用于交际应酬;用于职工奖励或福利;用于股息分配;用于对外捐赠;其他改变资产所有权属的用途。

    以上是企业所得税对于视同销售的基本规定,同时按照国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知(国税函〔2008875号)的第三条规定:企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。根据此规定对于上述流转税分析中第二类情形:伴随销售货物的赠品的所得税处理应该说是明确的。而对于第一类情形中涉及的货物,则应按照视同销售的规定进行所得税处理。

非附带赠品的企业所得税处理比较简单,可参照国税函〔2008828号的规定处理。应关注的文件是国家税务总局关于中国移动通信集团公司有关所得税问题的通知(国税函〔2003847号)第一条的规定、关于业务销售附带赠送的处理。中移动为留住老用户、发展新用户或鼓励入网和推广使用新业务,采用积分计划等各种营销方式,对具备一定消费条件的自有用户免费赠送一定的业务使用时长、流量或业务使用费额度,有价卡预存款和有价卡实物,SIM卡,手机或手机补贴,其他有价物品或等价物等支出,应作为商业折扣或成本费用允许在税前扣除。给予已有用户或使用者(包括个人消费者和单位法人)的,凡是作为商业折扣给予单位使用者的,应在账面上反映;给予法人单位的特定人员(如业务联系人、单位领导等),应作为企业业务招待费按规定标准扣除;为宣传推广目的随机给予不确定客户(包括实际用户和潜在用户)的,应作为业务宣传费按规定标准扣除。上述国税函〔2003847号文件从扣除方面进行了规范要求。对于不同受益对象,其赠送实物支出的税前扣除性质不同。但由于200811日起,内外资企业所得税两法进行了合并,从税理上讲, 20071231日之前颁布的有关内外资企业所得税的具体规定均已作废,包括上述国税函[2003]847号文件规定的政策精神,如果要继续执行,也必须有新的文件重申上述政策精神。但至今尚未发现有类似的文件出台。因此,在实务中,类似经济业务的税收执行问题可能会引起税企争议。

三、个人所得税处理

  对个人赠送实物,如果属于《国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》(国税函[2000]57号)中规定的情形,则需要交纳个人所得税。按照该文件规定,企业单位在年终总结、各种庆典、业务往来及其它活动中,为其它单位和部门的有关人员发放现金、实物或有价证券。应对个人取得该项所得,按照《个人所得税法》中法规的“其他所得”项目计算缴纳个人所得税,税款由支付所得的单位代扣代缴。实务中一些企业发生上述经济业务后,没有关注到税法的上述规定,存在少代扣代缴个人所得税的问题,因此,应该引起足够的重视,避免不必要的税收支出,防范企业的涉税风险。

                                   作者单位:北京鑫税广通税务师事务所有限公司

 
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