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企业所得税与会计核算体系的差异比较(之五)——长期股权投资的差异

郭洪荣  张洋

本文关于长期股权投资的交易类型较为多样,为了避免连载文章相关内容的重复,长期股权投资中涉及的非货币交易、债务重组、企业重组等事项的差异,在后续的有关专题中讲述。下面从长期股权投资取得、持有、处置等三个环节说明长期股权投资的差异。

一、长期股权投资取得环节的差异比较

以支付现金取得的长期股权投资,会计准则、会计制度和企业所得税的处理方法是一致的,均按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。存在差异的是通过支付现金以外方式取得的长期股权投资资产。

支付现金以外方式取得的长期股权投资资产,会计准则、会计制度与企业所得税的差异,主要体现在非货币性交易、债务重组、企业重组等方式取得的长期股权投资中,将在后续有关专题中讲述,这三项交易以外的其他以非现金方式取得的长期股权投资与企业所得税处理方法基本一致。

二、长期股权投资持有期间的差异比较

(一)股权投资差额调整的差异

根据企业会计准则的核算要求,采用权益法核算的长期股权投资,因初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额形成的损失不予确认,不需要对长期股权投资的账面价值进行调整。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应确认为“营业外收入”,同时增加“长期股权投资”的账面价值。

根据企业会计制度第二十二条的规定,采用权益法核算的长期股权投资,因股权投资差额形成的收益或损失均予确认,但不是在当年一次性确认,而是在一定年限内进行摊销。因摊销股权投资差额形成的损益,通过“投资收益”科目进行核算,同时调整长期股权投资的账面价值。

根据企业所得税的有关规定,长期股权投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额,不确认为应税所得,损失不允许税前扣除。同时也不允许因股权投资差额而调整长期股权投资的计税基础。

因股权投资差额形成的当期会计利润与应纳税所得额的差额,应进行纳税调整。因股权投资差额形成的长期股权投资持有期间账面价值与计税基础的差异,在投资资产尚未处置而形成实际收益或损失之前,不需要进行纳税调整。

(二)持有期间投资损益确认与计量的差异

1.成本法核算的差异比较

1)取得超过接受投资后产生的累积净利润分配额的成本调整

根据企业会计准则解释第3号的规定,采用成本法核算的长期股权投资投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益,不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。改变了会计准则和会计制度规定的处理方法,收到被投资单位分派的属于投资前累积盈余的分配额冲减投资成本,与企业所得税的处理方法趋同。

2)持有收益确认时间的差异

根据《企业所得税法》第六条规定,持有收益按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。财务会计以被投资单位宣告分派日为持有收益的确认时间。

企业所得税的确认时间要早于会计的确认时间。当利润分配的决定日与利润分配的宣告日不在同一年度时,在决定利润分配的年度,应先以企业所得税确认的应税投资收益金额作纳税调整增加处理,然后再根据是否符合免税条件决定是否作纳税调整减少处理。在宣传利润分配的年度,应以会计上确认的投资收益金额作纳税调整减少处理。

3)持有收益确认金额的差异

企业所得税法规定,符合条件的持有收益,可享受免征企业所得税的优惠政策。持有收益的免税政策同样可以造成会计利润与企业所得税应纳税所得额存在差异。

 

2.权益法核算的差异比较

1)持有期间投资收益的确认时间不同

财务会计对采用权益法核算的长期股权投资,按被投资单位当年实现的净利润确认,确认时间通常为当年年末。而企业所得税对持有收益的纳税义务确认时间为决定利润分配时。由于被投资单位当年实现净利润并不一定会发放股利,即使决定发放也很可能是在第二年中作出决定。

采用权益法核算的长期股权投资对持有收益的确认,很大程度是会计人员的一种职业判断,是对未来未形成收益的预计,所以财务会计对持有收益的确认时间要早于企业所得税的纳税义务确认时间。

2)持有期间投资收益的确认金额不同

财务会计对采用权益法核算的长期股权投资,根据应享有被投资单位当年实现净利润的份额确认,而企业所得税以被投资单位宣告发放的金额或投资企业实际取得的金额确认持有收益的应税所得。

由于被投资单位当年实现净利润并不一定全部用于利润分配,当年未实现净利润也有可能将以前年度的留存收益用于利润分配。财务会计确认的持有收益金额很可能大于被投资单位实际发放的金额,但也有存在小于的可能。企业所得税在持有收益应税所得的金额确认方面,具有更强确定性。

除上述差异事项外,企业所得税法规定,符合条件的持有收益,可享受免征企业所得税的优惠政策。持有收益的免税政策同样可以造成会计利润与企业所得税应纳税所得额存在差异。

3)持有期间投资损失的确认差异

财务会计对采用权益法核算的长期股权投资,按应分担被投资单位当年发生亏损的份额确认持有期间的投资损失。权益法核算的长期股权投资,在持有期间确认投资损失很大程度是财务人员根据被投资单位的经营状况所做出的职业判断,企业所得税对这种不具有确定性的职业判断,所确认的投资损失不予承认,不允许税前扣除。

4)持有期间投资损益对账面价值和计税基础影响不同

采用权益法核算的长期股权投资,在确认有持有期间的投资收益或损失时,应同时调整长期股权投资的账面价值。被投资企业宣告利润分配时,投资企业在确认债权资产——“应收股利”的同时,应减少长期股权投资的账面价值

财务会计在确认投资损益和债权资产——“应收股利”时,都会改变长期股权投资的账面价值。而长期股权投资在处置时允许在企业所得税税前扣除的计税基础,不会因为持有期间投资损益的确认而产生变化,仍以取得时的历史成本作为税前扣除的计税基础。

(三)计提长期股权投资减值准备的差异

长期股权投资在按照企业会计准则的要求计提减值准备时,应确认为当期的“资产减值损失”,从而减少当期的会计利润。企业所得税不承认会计的谨慎原则,对因计提减值准备而形成的“资产减值损失”不允许税前扣除,应作纳税调增处理。

(四)被投资单位净损益以外的所有者权益变动差异比较

在采用权益法核算的情况下,被投资企业净损益以外的所有者权益的其他变动,投资企业同样需要做出账务处理。借记或贷记长期股权投资——其他权益变动,贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。虽然不会影响投资企业当年的会计利润和应纳税所得额,但长期股权投资的账面价值会发生变化,从而造成账面价值与计税基础存在差额。上述差异事项在投资尚未处置而没有形成实际的收益或损失时,不需要进行纳税调整。

三、长期股权投资处置环节的差异比较

(一)金额确认的差异

财务会计将长期股权投资的转让收入减除账面价值确认为处置收益或损失。企业所得税将长期股权投资的转让收入减除其计税基础的差额计入当期应纳税所得额。长期股权投资处置时账面价值与计税基础的差异,是财务会计与企业所得税在确认处置所得或损失时,存在差异的主要原因。因上述差异影响当期会计利润与应纳税所得额存在差异的,应进行纳税调整。

(二)投资损失确认程序的差异

根据国税发[2009]88号第五条的规定,投资处置损失没有列入由企业自行计算扣除的资产损失的范围,属于未经批准不得税前扣除的项目。财务会计是根据内控制度的要求,确认财产损失。

四、连续结转五年仍未扣除的股权投资转让损失差异及处理方法

财务会计对投资处置损失可全额计入当年会计利润,老的企业所得税制度规定,企业扣除的投资损失不能超过当年实现的投资收益和投资转让所得,超过部分可无限期向以后年度结转。

根据国税函[2008]264号文件的规定,企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的,准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。

新的企业所得税法改变了老企业所得税制度的处理方法,并作为附表十一《长期股权投资所得(损失)明细表》的补充项目“投资损失补充资料”进行申报处理。由于填表说明只做了原则性的规定,本文根据实际工作情况详细说明操作要点如下:

(一)弥补年度或结转年度的确认。当年“按税收计算投资转让所得或损失”与“税收确认的股息红利”合计数,大于零时该年度是可弥补以前年度投资损失的弥补年度,小于零时,该年度是当年投资转让损失需结转以后年度弥补的结转年度。

(二)“年度”的选择。补充资料“年度”分别按本年度的前5个自然年度的公历年号确认。

(三)“当年度结转金额”的确认。根据当年“按税收计算投资转让所得或损失”与“税收确认的股息红利”合计数,负数的绝对值确认。

(四)“已弥补金额”的确认。已弥补金额,是指企业在本年度以前的5个年度内,各弥补年度按税前弥补的有关规定,向税务机关申报的以前年度已弥补过的金额数据。

鉴证验证已弥补金额,应根据各弥补年度报送税务机关的备案资料,或中介机构出具的弥补年度企业所得税汇算清缴鉴证报告,进行鉴证确认。

(五)“本年度弥补金额”的确认。

本年度弥补金额,是指企业在本年度按弥补投资损失的有关规定,向税务机关申报的本年度实际弥补的前5年度的尚未弥补的损失金额。

鉴证验证本年度弥补金额,应根据本年度,实际弥补以前5个年度的损失金额计算确认,确认顺序是从第一个年度至第五个年度,按年度依次计算实际弥补金额,没有弥补的年度有关数据确认为“0”。

(六)“以前年度结转在本年度税前扣除的股权投资转让损失”按本年度下列两组数据的合计数计算确认。

1.在本年度一次性扣除的股权投资转让年度后第6年的投资损失金额。

2.本年度弥补金额合计数,具体计算方法如下:

1)本年度待弥补投资损失金额大于“按税收计算投资转让所得或损失”与“税收确认的股息红利”合计数时,计算公式如下:

本年度弥补金额合计数=本年按税收计算投资转让所得或损失+本年税收确认的股息红利

2)本年度待弥补投资损失金额小于“按税收计算投资转让所得或损失”与“税收确认的股息红利”合计数时,计算公式如下:

本年度弥补金额合计数=本年度待弥补投资损失金额

(七)“结转以后年度待弥补金额”按下列公式计算确认。

结转以后年度待弥补金额=当年度结转金额-已弥补金额-本年度弥补金额

 

作者单位:北京洪海明珠税务师事务所有限公司

 
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