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企业所得税与会计核算体系的差异比较(之四)——成本费用的差异

郭洪荣  张洋

成本的差异可以从两个方面进行比较,一是主营业务成本,二是资产的初始成本计价、后续成本计价。

费用的差异事项较多,但综合起来有两个方面,一是税法不允许税前扣除的费用项目,二是会计据实全额列支企业所得税限条件列支的费用项目。费用的差异事项在后面的各项纳税调整当中做介绍。

税金的税务处理,在新的企业所得税与会计准则的处理方法是一致的。

营业外支出中,除财产损失事项和不允许税前扣除事项外,其他营业外支出事项的税务处理,与会计准则的处理方法是一致的。

一、税前扣除项目及原则

在企业所得税中,与会计准则成本费用对应的概念是税前扣除项目,两者的差异体现在两个方面,一是确认的差异,二是计量的差异。

成本费用的确认原则差异,在本刊《企业所得税与会计核算体系的差异比较(之二)——财务会计与纳税会计的原则差异》中已作介绍。

税前扣除项目基本计算方法是,以会计核算的成本、费用、损失和税金等为基数,扣减税法规定不允许税前扣除的项目,再扣除会计核算的成本费用中列支的超过税法规定限额的税前扣除项目。从计算方法可以看出,关于成本费用所得税与会计准则的计量差异,体现在不允许扣除项目和限额扣除项目等两个方面。计量差异的纳税调整方法在下面的具体事项当中做介绍。

二、工资薪金和三项经费扣除

工资薪金支出在旧的企业所得税中属于限条件扣除项目,在新的企业所得税中属于据实扣除项目,与会计核算制度在计量上已经基本一致。差异主要体现在以下几个方面:

(一)确认范围不同。在确认范围上,企业所得税与会计制度基本是一致的,与会计准则有较大的差异。会计准则的职工薪酬,不仅包括企业所得税和会计制度所讲的工资薪金,还包括工资薪金以外的,为获得职工服务而给予的各种形式和报酬的支出,如职工福利费、股票期权等等。

(二)确认的依据不同。税法根据任职或雇佣关系确认工资薪金支出的合理性;会计上不仅考虑任职和雇佣关系,还考虑任职和雇佣以外个人与企业的关系,如股权关系。

工资薪金支出应是合理的,因任职或雇佣关系支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关,这是判断工资薪金支出合理性的主要依据。企业的职工除了取得劳动报酬外,可能还持有该企业的股权,甚至是企业的主要股东,因此,必须将工资薪金支出与股息分配区别开来,因为股息分配不得在税前扣除。

新的所得税法强调工资支出的合理性原则,合理的工资薪金支出是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。另外,企业所得税还规定了具体的确认方法,税务机关在确认合理性时,要考虑企业薪金制度、行业及地区薪金水平、工资发放情况、代扣代缴个人所得税、薪金安排的目的等五个因素。

新的企业所得税继续维持了职工福利费和工会经费的扣除标准,但由于计税工资已经放开,实施条例将“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”,扣除额也就相应提高。为鼓励企业加强职工教育投入,企业所得税法实施条例规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

(三)计量的原则和条件不同。会计准则和会计制度计入当期的工资,以实际发生为确认条件;企业所得税是以实际发放为确认条件。会计核算强调的是权责发生制,税法强调的是收付实现制。还应注意对“实际发放”的理解,“发放”包括以货币资金形式直接支出方式的发放,还包括转账方式间接发放。转账方式是指企业按照工资单确认的对职工个人的应付债务并计入“其他应付款”科目。比如:2008年度动用以前年度工效挂钩提取未发放的工资结余金额1000万元,由于在提取年度对提取未发放的工资总额已经做纳税调整增加处理,2008年度汇算清缴时应做纳税调减处理,否则就会造成多缴企业所得税330万元。

三、借款费用和利息支出的扣除

(一)借款费用资本化的处理方法不同

1.差异事项。在借款费用资本化的问题上,会计强调谨慎性原则,企业所得税强调划分收益性支出和资本性支出原则。会计准则主要是从正确核算当期和以后各期的资产和损益的角度出发;税法则主要是从保证国家财政收入的角度去规范税基。

2.会计处理。企业会计准则对借款费用的资本化条件规定了严格的限定条件,只有符合条件的借款费用才允许资本化,否则应直接计入当期损益。会计准则对借款费用规定严格的资本化条件,目的是避免企业虚增资产、夸大利润、欺骗投资者。资产支出只包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

3.企业所得税处理。企业所得税对借款费用资本化同样规定了明确标准,但主要目的是从保证国家财政收入的角度去规范税基。凡税法规定应当资本化的借款费用,企业未予资本化而直接记入当期损益的,应在附表三《纳税调整项目明细表》进行纳税调整。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本,并依照企业所得税法实施条例的规定扣除。

(二)向非金融企业借款利息支出的差异

会计准则对向非金融企业借款利息支出,只要不具备符合资本化条件的,都计入当期损益,没有对借贷主体作出限制性规定。企业所得税对向非金融企业借款的利息支出,规定了限定税前扣除条件。根据企业所得税法实施条例第三十八条规定,非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予税前扣除,超过部分不得税前扣除。

(三)向关联方借款利息支出的差异

会计准则对关联方借款利息支出没有规定限制性条件,税法则对关联方借款利息支出明确规定了限制性条件。财税[2008]121号文件对企业关联方利息支出的税前扣除标准明确规定,在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

四、公益性捐赠的扣除

会计准则对公益性捐赠通过“营业外支出”科目核算,限定条件是公益性。企业所得税法既强调公益性条件,还强调实现捐赠的条件“两个通过”和列支标准年利润总额的12%

公益救济性捐赠的核心是“两个通过”,即通过境内非营利的社会团体和国家机关,如果不通过两个法定途径,纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除;“三个用途”即用于公益事业、遭受自然灾害地区和贫困地区的捐赠。

五、业务招待费的扣除

业务招待费在会计处理上,在“管理费用”科目核算,全额记入当期损益。企业所得税法规定了限定条件,只允许扣除发生额的60%,且最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

新的《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发[2009]31号文件,取消了房地产开发企业业务招待费后转3年的特殊待遇。新的31号文删除了关于房地产开发企业符合条件的业务招待费享受递延3年扣除的特殊待遇的规定,和普通企业一样按照新企业所得税法实施条例对业务招待费的扣除要求进行操作。由于新办开发企业在取得第一笔销售收入前,或老房地产开发企业当年没有实现收入的项目,业务招待费在支出当年没有实际收入(预售收入不属于实际收入)的前提下,计算扣除限额的基数为0,可扣除的最高限额的基数也是0,这就意味着业务招待费当年不允许税前扣除。

六、资产损失的扣除

对于资产损失财务会计与企业所得税会计的差异,体现在损失确认和计量两个方面。具体差异事项如下:

(一)管理程序不同

财务会计对于资产损失只要符合企业的管理制度规定,就允许在营业外支出中列支,审批管理仅限于企业内部。根据国税发[2009]88号文件规定,对于自行计算扣除资产损失以外的资产损失,未经税务机关审核批准的资产损失,不得税前扣除。

(二)扣除时限不同

根据国税发[2009]88号文件规定,企业发生的上述资产损失,应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除,不得提前或延后扣除。

财务会计对于发生年度没有税前扣除的资产损失,允许按会计差错处理,计入营业外支出或调整留存收益。

(三)损失金额的计算方法不同

会计上是按企业资产账面净值确认损失金额,税法则是按计税基础扣除税法规定的以前年度已税前扣除的折旧额、摊销额,再扣除可回收金额为损失额。

在实际工作中,应注意不要用会计账面折旧、摊销额,替代税法允许税前扣除的折旧、摊销额。

七、各项准备金的扣除

会计制度和新会计准则强调谨慎性原则,在资产的确认、计量中对资产减值单独作出了规定;税收制度不承认各项资产减值(跌价)准备,对于一般企业的坏账准备和金融保险特殊行业的呆坏账准备,税法还规定有明确的比例限制。

(一)扣除时间不同。在资产可能已经发生了减值的迹象,而没有实际发生资产的损失时,在税收上不认定为资产的减值,不允许在计算应纳税所得额时扣除;只有资产实际发生了损失时,符合税法规定条件的,在税收上经批准才可以认定为损失,允许在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法不采用资产组的概念。

(二)期末计量减值准备的纳税调整。企业提取的资产减值准备尽管在提取年度税前不允许扣除,但企业资产损失实际发生时,在实际发生年度是允许扣除的。

根据《企业所得税法》及其实施条例的规定,未经核定的准备金支出,不允许税前扣除,应在附表三《纳税调整项目明细表》中进行调整。

(三)确认财产损失时的减值准备转回。

在计算资产的财产损失金额时,应按资产账面净值,加上计提税前没有扣除的减值准备,作为应确认的财产损失金额。

对于在日常计提的其他各类准备金,税法不允许税前扣除,在发生财产损失时,对于以前年度已经纳税调增的其他各类准备金,允许确认为损失金额。

八、总机构管理费用的扣除

财务会计对总机构管理费作为非经营支出允许确认为期间费用,企业所得税作为经营性支出确认为劳务成本。

财务会计将企业作为会计主体,对企业管理当局认定的因管理需要发生的固定费用,允许计入企业管理费,不限定管理费用的计量方式。企业所得税将企业作为纳税主体,对关联企业之间因提供管理服务而发生的管理费,支付方确认为劳务费计入成本不允许计入期间费用,收取方因确认为劳务收入。

 

九、广告费、业务宣传费的扣除

会计准则与企业所得税关于广告费和业务宣传费的税前扣除问题,在具体处理上存在如下差异事项:

(一)计算基数不同。会计准则虽然没有明确规定广告费和业务宣传费的计算基数,但实际会计处理时一般是根据主营业务收入确定广告支出的额度。根据国税发[2008]101号文件规定,税前扣除广告费和业务宣传费的计算基数包括:主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入。视同销售收入是会计上不作收入,税法规定应确认收入的事项。

(二)计算标准不同。会计准则对广告费和业务宣传费的列支标准没有做出具体要求。企业所得税法实施条例规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,广告费和业务宣传费支出不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除。

(三)扣除时间不同。会计准则发生的广告费和业务宣传费全额计入当期损益,企业所得税只允许对限额内的部分在当年扣除,超过限额部分准予在以后纳税年度结转扣除。

 

作者单位:北京洪海明珠税务师事务所有限公司

 
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