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财务会计与纳税会计差异(之三)——收入的差异

郭洪荣

一、收入定义的差异

(一)收入内涵的差异

1.理论原则不同。财务会计坚持“流入论”,这种观点认为,收入是企业在经营过程中产生的现金流入量,最终体现为净资产的增加。对于没有现金流入的流转行为,所发生的交易额不作为经营收入,按非货币交易处理。税法坚持“流转论”,这种观点认为收入是一种流转过程,即企业在某一特定期间进行的物品和劳务的创造过程。对于资产的流转活动,不管是否有现金流入,均按流转额确认收入。比如税法关于视同销售的规定,对企业自产自用的一些产品也作为应税收入处理,尽管企业资产没有增加,负债没有减少,但是还有应税收入产生。又如,企业所得税中税前扣除项目超标准部分作为应纳税所得。

2.形成条件不同或叫利得与收入标准不同。会计讲“经常”,税法讲“经营”。财务会计强调的条件或标准是经常性和非经常性,经常性的日常活动所产生的收入才作为生产经营收入处理,非经常性的偶发活动产生的收入作为利得计入营业外收入。税法强调的条件或划分标准是经营性和非经营性,只要是经营性的收入,无论是在日常活动中产生的收入,还是从偶发的交易或事项中产生的收入,都应作为应税收入处理。对处置固定资产等非正常活动中产生的利得,同样作为应税收入。

3.空间范围不同。财务会计强调的是本企业经济利益的流入,而对代收代付的第三方利益流入不作为收入。税法规定价外费用也作为应税收入,这就导致了一些为第三方或客户代收的款项也会成为应税收入的内容。比如,纳税人代中央、地方财政收取的各种价外收入,除国家规定免税或不征税的以外,都应并入货物或应税劳务的销售额征收增值税。

4.收入的来源不同。财务会计的收入限定条件为,“与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”,与投入资本有关的经济利益流入不能作为收入。税法没有完全贯彻这个限定条件,比如所得税的收入就承认这个限定条件,又如契税和印花税对投入资本都作为征税收入。

5.结果不同。财务会计的收入,结果是所有者权益增加;税收收入,结果是纳税能力的提高。纳税会计确认收入的原则,是一切能够提高企业纳税能力的收入,都应当计入收入总额,列入纳税申报表。收入总额应是使企业资产总额增加或负债总额减少,同时导致所有者权益发生变化、纳税能力提高的收入。如果收入使资产与负债同额增或减,结果未导致所有者权益发生变化、纳税能力提高,则不是应税收入,如从银行贷款、企业代第三方收取的款项等,都不应当确认为收入总额。

(二)收入的确认差异

收入的确认主要是两个问题,一是收入内容的认定,判定收益项目是不是收入;二是收入时间的认定,判定收益事项什么时候才能计入收入。

财会与税制对收入确认的差异主要是以下几个方面:

1.收入确认的条件不同。财务会计的收入确认,是将符合财务会计收入定义及收入确认标准的某个项目计入或列入利润表的过程。收入确认的一般标准是:收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少,且经济利益的流入额能够可靠计量。不同类型的收入,其确认标准略有差别。财务会计对收入要素选择双重确认,要求既要符合收入定义,又要符合确认条件的项目。

税收制度的收入确认,是将符合税收制度收入定义及收入确认标准的某个项目计入或列入申报表的过程。不同的税种有不同的确认方法,增值税的应税收入不同于营业税的应税收入,所得税的应税收入也不同于流转税的应税收入。税收制度对收入的确认,重点是确认增值税的销售额、营业税的营业收入、土地增值税的转让收入总额、企业所得税的收入总额。

增值税的销售额即销售收入,是企业在一定时期内由于销售商品或提供劳务而取得的收入。在税收法规中,销售额一般是特指计税销售额,与企业财务核算中的销售收入是不同概念。

营业税的营业收入是指从事交通运输、金融保险、建筑、邮政电信、文化体育、娱乐业、服务业等应税劳务取得的收入,转让无形资产的转让收入,销售不动产的收入等。

土地增值税的转让收入总额,包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

企业所得税的收入总额是指企业在一定时期内整个生产经营过程中各项收入的总和,它由生产、经营收入和财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入、其他收入等项目组成。

2.收入确认范围的不同。企业财务会计对经营收入规定了明确的界限,并通过主营业务收入和其他业务收入科目核算。流转税制度应税收入的范围不仅包括会计收入,还包括会计上不作为收入的价外费用、视同销售和在营业外收入中核算的偶发经营性利得。财务会计与纳税会计关于经营收入范围进行比较,主要是流转税的计税收入、土地增值税的转让收入和企业所得税的生产经营收入。

1)财务会计作收入,而税收不确认收入。比如营业税对总包分包、代理业务、联运业务等收入,财务会计按收入总额确认收入,纳税会计按收入总额抵减后的余额确认计税收入。

2)财务会计不作收入,而税收确认收入。比如非货币交易,财务会计不作收入处理,流转税、土地增值税和企业所得税都要求作计税收入。又如对委托他人代销和销售代销货物等会计上不作为收入的行为,视同销售征收增值税。

3)财务会计确认为利得性质的收益,税收上确认为生产经营收入。比如处置固定资产。

3.收入确认时间的不同。财务会计规定只要符合会计上的确认收入的条件,当期就要确认收入。税法上对应税收入的确认时间区分不同的税种作出不同的规定,增值税、营业税、消费税和企业所得税都分别规定了应税收入的确认时间。

1)对应税收入的确认时间,税法根据交易性质和结算方式作出了不同的规定。如纳税人同样是采用预收款方式销售商品,增值税、消费税确认收入的时间均为发出货物或应税消费品的当天;营业税采用预收款方式销售不动产时,其收入的确认时间为收到预收款的当天。再例如,就增值税而言,采用委托银行收款和分期收款方式销售货物,收入确认的时间,前者为发出货物并办妥托收手续的当天,后者为合同约定的收款日期的当天。

2)所得税对销售商品的收入确认时间,有特殊规定和一般规定。对于商品房销售收入,根据国税发[2009]31号文件第六条规定:“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认为销售收入的实现”;对于委托销售“于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现”。对于商品房销售以外的销售收入,根据国税函[2008]875号文件的规定,除企业所得税法及实施条例另有规定外,销售商品确认时间的条件与财务会计是一致的。

4.确认的方法不同。财务会计结合企业生产经营的具体情况,在实务中收入确认时间的确定,主要有三种方法:

(1)销售法。销售法是指在销售成立时确认收入的一种方法。通常情况下,在销售成立时已经满足了收入的确认标准。

首先,在销售成立时,商品所有权上的主要风险和报酬已经转移,企业不再对该商品实施继续管理权和实际控制权,劳务已经提供,收入已实现或已赚得;

其次,在销售成立时,已确定了销售价款,为收入的计量提供了依据;

最后,在销售成立时,换出商品或提供的劳务已经转换为另一项资产,或清偿了某项债务。因此,在销售法下,收入确认以销售是否成立为标志。

(2)收款法。收款法是指在收到款项时确认收入的一种方法。如果企业在销售商品或提供劳务时,无法较有把握地预计最终收到款项,则收入的确认应予推迟。在这种情况下,采用以收到现金时确认收入是比较恰当的。在收款法下,收入在发出商品产品、提供劳务后,并收到价款时确认收入。采用收款法确认收入,符合收入的确认标准。

(3)生产法。生产法是在生产过程中或在完工时确认收入的一种方法。按生产法确认收入,通常用于有客户订单,有确切的买主,并且生产周期较长的行业如造船业、建筑业等,这类行为一般有确切的买主和订单,并且生产周期通常超过一个会计年度,在确认收入时,可视具体情况于生产过程中按照完工进度逐渐确认,或在完工时确认收入。在运用生产法确认收入时,收入的总额必须是已确定的,并且可以计量,因而可以按照一定的比例确认已实现的收入。

税收制度对于商品房销售、提供不跨年度劳务、让渡资产使用权等业务,按结算法确认收入。结算方法不同,确认的方法也不同,采用预收款方式、委托银行收款方式销售货物,采用的是销售法;采用预收款方式销售不动产和分期收款方式销售货物,采用的是收款法;对于跨年度建造合同流转税是按结算法选择时间,按生产法计量收入金额。所得税与财务会计是一致的。

(三)收入的计量差异

财务会计的收入计量是指为确认收入而确定其金额的过程。商品销售收入按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定;提供劳务的总收入按企业与接受劳务方签订的合同或协议的金额确定;利息收入按他人使用本企业现金的时间和适用利率计算确定;使用权收入按有关合同或协议规定的收费时间和方法计算确定。

税收制度的收入计量是指从价税计算交纳税额的计税依据或计税标准。从价税是从量税的对称,是按税收计征标准划分的一类税。凡是以课税对象的价格或金额,按一定税率计征的税种,都是从价税。一般来说,依据课税对象的价格或金额从价定率计算征税,可以使税收与商品或劳务的销售额、增值额、营业额以及纳税人的收益额密切相连,能够适应价格、收入的变化,具有一定的弹性,较为合理地参与国民收入的再分配。从价税的税负轻重与征税对象的价格或金额的高低成正比变化。

财务会计与税收制度在收入计量方面一般情况下适用历史成本原则,两者的差异主要有以下几个方面:

1.归集的对象不同。财务会计按交易性质分类归集计算,计算方法各有不同;税收制度是按照税种归集计算,不同的税种采用不同的计算方法。

2.影响的因素不同。财务会计对收入计量主要考虑交易性质和交易合同两个因素;税收制度对收入计量既要考虑税种的差别,还要考虑同一税种各税目的税率差别。

3.计量方法有所不同。财务会计只原则性地规定了不同性质收入的确认方法,对具体操作上的方法,由于具体的会计核算规范还没有系统的出台,规定还不够完善;税收制度一方面规定了纳税人应采取的计量方法,另一方面还规定了对发生税法规定情形的纳税人,税务局可以采取核定的方法。税收制度还对建筑安装、运输、旅游、广告、代理和销售土地使用权和不动产等交易的营业额作出了具体的规定。

4.关联交易的不同。企业间关联交易会计上只要求在财务会计报表中进行披露,而税法则要求按照关联交易的公允价值确定交易的应税收入。

5.结果不同。会计报告的收入总额,加上会计不作为收入所得税作为收入的项目收入额,等于企业所得税的收入总额。流转税的应税收入既不同于会计报告的业务收入总额,也不同于企业所得税的生产经营收入总额。有些项目会计上不确认收入,企业所得税也不作为应税收入,但是流转税却作为应税收入处理。比如以存货按账面价值对外投资,增值税要求作为视同销售业务计算应纳税额,企业所得税在没有评估增值的情况下不确认应纳税所得。一般情况下会计报告确认的收入可以全额确认为企业所得税的应税收入,但流转税的应税收入却不能确认为企业所得税的生产经营收入。

(四)收入的业务处理差异

1.收入业务处理的适用原则不同

会计核算要遵循客观性原则、实质重于形式的原则和谨慎性原则,注重收入实质性的实现,而不仅仅是收入法律上的实现。税款的征收要遵循法律性原则和确保收入的原则,注重界定和准确计算应纳税额的计税依据。

1)财务会计和税法虽然在收入的核算上都遵循配比原则,但两者是有区别的。前者是从准确地反映经营成果和财务状况的角度,确认收入与成本的配比,包括对象的配比和期间的配比;后者是从保护税基、公平税负的角度对有关成本、费用和损失加以规定。

2)会计强调谨慎原则,税法对谨慎原则的使用是有范围的,只要纳税人对赢利或潜在的赢利有控制权时,税法就会对纳税人的所得加以确认。当然有时税法会根据社会经济政策需要,限制或推迟收入的确认及收入时间的确认。

3)权责发生制与收付实现制的适用两者不一致。会计与税法都以权责发生制为主,但在具体业务的处理上会计与税法存在差异。例如,对房地产预收款销售,会计上按权责发生制原则进行处理,而营业税和所得税均按收付实现制原则进行处理。再例如,对投资收益的处理,会计适用收付实现制原则,而税法则适用权责发生制原则。

4)及时性原则。由于确认范围的差异,财务会计在运用及时性原则时,对符合会计确认条件的收入及时记录,对不符合会计确认条件的不允许在收入中记录;纳税会计对符合应税收入确认条件但不符合会计收入确认条件的交易事项,要求在应税收入中记录,并计算应纳税额。纳税会计的具体操作方法是在有关科目的摘要中,描述交易事项,记录应税收入金额,在借(贷)方发生额栏记录应纳税额。

2.收入业务处理政策方法选择的自由度不同

会计允许企业选择自身的会计政策和会计方法,允许会计人员对收入的处理作出职业上的判断。税法要求纳税人必须严格遵守税法的相关规定,会计处理方法与国家有关税收规定相抵触的,应当按照国家有关税收的规定计算纳税。同时,纳税会计的处理方法一经确定,不得随意变动。

二、销售商品收入的差异

(一)销售商品收入的确认范围差异

会计与税制关于销售商品的共同点是,行业范围都涉及制造业、商业和房地产开发业的主营业务,商品范围都涉及了用于销售的存货。区别有以下三个方面:

1.行为不同。会计上商品销售仅包括直接有偿方式的销售行为,而对投资、捐赠、自用不作为销售处理;而税制商品销售既包括直接有偿方式的销售,又包括视同销售,既包括货币性交易,也包括非货币性交易。

2.对象不同。会计上属于商品的交易对象仅包括用于销售的存货,不包括转让、处置、出售的其他资产;税制上商品的交易对象既包括会计上的商品,又包括转让、处置、出售的其他资产,如销售建筑物或构筑物等固定资产征收营业税,销售使用过的其他属于货物的固定资产征收增值税,典当业销售死当物品征收增值税。

3.内容不同。会计收入的内容仅限于销售商品的价款收入,而不包括价外费用;税务上的收入在内容上既包括销售商品价款,也包括收取的价外费用。

在差异比较当中还应该注意,流转税的销售商品应税收入和企业所得税的销售商品应税收入内容是不同的,一是有些价外费用只是作为计算流转税的依据,而并不是企业所得税收入总额的内容;二是视同销售流转税与企业所得税的范围不一样,在实务操作当中,不能将流转税的应税销售商品收入额直接计入企业所得税的基本业务收入。

(二)视同销售业务的差异

1.标准不同。会计对于视同销售行为,是按成本价转出存货,并确认相关项目的成本。税法则按同类商品的市场价确认转出存货的销售收入,并按税法规定计算流转税和企业所得税。

2.前提条件不同。会计制度按照连续经营的假设,对于非日常活动性的交易收入,确认为营业外收入。视同销售从会计角度来看属于偶发性的边缘性的业务,不属于日常活动性质的交易行为。税法认定视同销售作为应税收入,是按照经营性、非经营性来划分的,不是按照日常活动的标准,只要是经营性的,无论是日常性还是偶发性的,全部应作为经营收入。

3.划分标准不同。会计制度强调流入标准,以是否导致权益增加作为确认收入的条件,视同销售不增加权益,只是资产的转换,会计制度就不作销售处理。税法强调流转环节标准,不以是否导致权益增加作为确认应税收入的条件,而是以交易环节作为确认的条件,有些视同销售业务尽管没有改变财产的权属,但是在流转环节上发生了移动,就应当确认为应税收入。

(三)混合销售业务的差异

1.定义的使用情况不同。财务会计没有关于混合销售的明确定义,增值税和营业税的有关文件都对混合销售作出了明确的规定。

2.确定条件不同。财务会计强调核算条件,能够区分且单独计量的,分别确认销售商品收入和提供劳务收入,不同时具备两个条件的,全部确认为销售商品收入。纳税会计强调形式条件,有经营资质且能够区分,没有关于单独计量的条件。纳税会计在程序上还要求,办理自产货物证明,凡未办理自产货物证明的即使有经营资质且能够区分,也全部确认为销售商品收入。

3.结果不同。财务会计对于不具备交易区分条件的,仅仅是全部确认为销售商品收入,主营业务收入总额并没有改变,对利润没有影响;纳税会计对不具备形式条件的混合销售,在生产环节收入全额计征增值税,在安装环节如果是异地经营还会发生就地代扣代缴增值税,会造成重复纳税。

(四)销售商品收入的确认时间差异

1.确认条件不同。财务会计对收入实现的确认依据规定的确定条件,主要证据是商品所有权转移的资料和货款结算凭证。纳税会计依据是税法规定的纳税义务发生时间,主要证据是货款结算凭证和销售发票。会计与税制在时间上的差异,会计侧重“货”,税制侧重“票”。企业所得税除商品房以外的其他各项经营收入与会计确认时间的条件是一致的。

税法上确认收入的实现,主要考虑的是企业是否已经具备纳税能力,已具备纳税能力的应确认为收入,尚未具备纳税能力的可暂不确认,因为此时纳税人尚无财力缴税。

2.确认的原则不同。财务会计强调实质性原则,纳税会计强调形式原则。还应注意,发票管理的力度不同,财务会计要求企业销售商品应开具发票,但在发票的使用上没有作出具体的严格规定,在实际工作中,对原始凭证审计的合法性判断比税务稽查要宽松。例如,按税收发票管理的有关规定,不仅企业要开具发票,而且对于开票的内容、时间、具体使用票种都有具体的严格限定,如果开具的发票不符合要求,则按照未按规定取得发票给予处罚。

3.确认的方法不同。财务会计主要是有关人员的职业判断,纳税会计主要是法定的程序和方法。纳税会计除与纳税有关的财务会计事项外,对其他的纳税事项限制运用职业判断。税法上确认收入,一般较为注重收入实现的法律标准,不需要进行会计职业判断,确认收入的标准具有固定性。

(五)销售商品收入的计量差异

1.计量方法不同。财务会计在计量上主要是净价法;纳税会计对使用净价法还是使用总额法,要根据发票所使用的计价方法确定。纳税会计并不排除使用总额法,对缺乏法定证据的商业折扣不允许冲减销售额,只要发票上采取总额计价的,就按总价法确认应税收入。税法还根据税收法定原则,采用了核定销售额办法和组成计税价格办法。

2.初始计量模式不同。在计量模式上,财务会计引入了公允价值计量模式,纳税会计仍采用已收或应收的合同或协议价款计量的实际总额计量模式。对于按公允价值计量的利息收益,财务会计在合同约定的收款年度末冲减财务费用;纳税会计在销售实现时记入应税收入。

3.计量的事实依据不同。财务会计计量商品销售金额的依据,是合同确定的或双方接受的初始价或后续计价。纳税会计尊重客观依据,但更强调发票的合法性,对未按规定开具发票或后续计价未在发票上注明的,均要求进行纳税调整。财务会计强调客观事实,纳税会计既强调客观事实又强调法律事实。纳税会计对事实的认定,既要看客观条件,又要看法定的程序条件。而财务会计可以仅根据事实的客观条件确认销售收入,税法却不允许。

三、提供劳务收入的差异

(一)不跨年度劳务的确认和计量差异

1.收入的确认时间不同

财务会计对于劳务的收入款项,只要符合收入的定义,并满足收入确认的四个条件,就全额计入劳务收入;财务会计采用的是双重确认原则。税收制度关于劳务收入的定义,比财务会计劳务收入的定义要宽泛,营业税、企业所得税的确认条件更具体。如营业税、企业所得税都明确规定了不征税收入,财务会计没有这个定义;又如营业税的确认时间侧重收入款的结算时间和劳务发票开具时间,财务会计是侧重具备确认条件的时间。税收与财务会计的确认时间差异,体现在营业税和增值税当中,企业所得税与财务会计是一致的。

2.判断的方式或程序不同

财务会计对于劳务收入的确认和计量,在操作方面也给予了会计人员在判断选择方面的自由裁量权;而税收制度尽管在营业税税制中规定了计税营业额的确认和计量方式或程序。

财务会计对于劳务确认收入执行统一的会计原则和会计政策,对具体业务与税收制度的处理方法不同。税收制度既有统一的原则和政策,又有对具体业务的特殊待遇。

3.计价的方法不同

财务会计与税收制度对于劳务收入的计量,在涉及折扣折让时,同样都采取总额法和净额法。但是税收制度针对不同的劳务收入事项的税收待遇,采用不同的计算方法。比如,对建筑施工业的总包分包业务是差额计税,而建筑设计的总包分包业务则是无论总包商还是分包商均按全额计税。营业税关于适用差额计税方法的收入事项,财务会计全额计税。

由于营业税税制与征收制度发票管理的规定配套不到位,差额计税的方法很多单位不能实现。比如,甲广告公司对被代理人按100万元全额开具发票,收取代理费后转交给乙广告公司分包代理80万元的业务,甲公司支付分包代理费并取得乙公司开具的正式发票,但在申报时,验票窗口仍要求甲公司按100万元计算营业税,理由是计税金额应根据发票金额确认,开票就得交税。这种因程序性规定与实体规定不配套导致的操作困难,在现行税制中是大有存在的。操作难的另一个原因是税务机关的工作人员滥用自由裁量权,故意不启动程序,而是故意拖延和设置障碍,对应适用简易程序的用一般程序,该适用一般程序的而用简易程序。

4.计量结果不同

在实际工作当中,把握计量的差异是非常重要的,人们往往重视确定一项收入征税还是不征税,有没有税收优惠。其实我们大量的业务不仅仅是确认一项收入是征与免,而是要计量一项收入应税的部分有多少,有很多时候确认时属于应征税的范围,而征税时却征不到税或者征少量的税。这体现了计量结果的差异,对于征纳双方不仅要重视计量过程,更要关心计量的结果。

(二)跨年度劳务的确认和计量差异

1.跨年度劳务的确认范围差异

财务会计的提供劳务的定义,在范围上小于营业税和企业所得税的提供劳务定义。税收的提供劳务从收入组成项目来看,包含了财务会计不作收入的价外费用;从行为来看,包含了财务会计不作为提供劳务行为的视同销售及有关的, 非货币交易。

1)内容不同。会计收入的内容仅限于提供劳务的价款收入性质的项目,而不包括价外费用性质的项目;税务上的收入在内容上既包括提供劳务价款性质的项目,也包括收取的价外费用性质的项目。有些收入项目,属于财务会计的劳务收入项目,但税收上确认为不征税收入项目。

2)行为不同。会计上提供劳务仅包括直接有偿方式的提供劳务行为,而对投资、捐赠、自用不作为提供劳务处理;而税制提供劳务既包括直接有偿方式的提供劳务,又包括视同销售,既包括货币性交易,也包括非货币性交易。

3)前提条件不同。财务会计按照连续经营的假设,对于非日常活动性的交易收入,确认为营业外收入。视同销售从会计角度来看属于偶发性的边缘性的业务,不属于日常活动性质的交易行为。税法认定视同销售作为应税收入,是按照经营性、非经营性来划分的,不是按照日常活动的标准,只要是经营性的,无论是日常性还是偶发性的,全部应作为经营收入。

4)划分标准不同。财务会计强调流入标准,以是否导致权益增加作为确认收入的条件,与提供劳务有关的非货币交易、视同销售不增加权益,只是资产的转换,财务会计就不作销售处理。税法强调流转环节标准,不以是否导致权益增加作为确认应税收入的条件,而是以交易环节作为确认的条件。

2.跨年度劳务的确认时间差异

企业所得税与财务会计的方法处理是一致的,存在差别主要是营业税。

1)确认原则不同。会计上对劳务结果不能可靠估计的交易,坚持实质重于形式和谨慎性原则;税法坚持法定原则,不承认谨慎性原则。

因为企业之所以采用谨慎性原则是由于存在经营风险,而这种经营风险与国家无关,国家不可能替企业来承担这种经营风险,因此税法规范劳务收入确认是没有考虑谨慎性原则的,只要是企业从事了劳务就必须确认收入。

2)预计损失的处理程序不同。财务会计对预期劳务成本不能得到补偿,所产生的劳务成本损失由会计人员根据职业判断确认;税收上对这类损失要求按税法规定的程序,进行备案或报批。

3)确认的时点不同。新会计准则改变了老会计制度不结算不确认收入的做法,将劳务价款结算与收入确认分开来处理,以年末作为确认收入费用的时点。开出劳务价款结算账单时,确认应收账款;年末根据劳务结果估计情况,按规定的方法计算出本年度收入费用金额时,确认本年的收入费用。现行的营业税制度是和老会计制度相配套的,除预收款结算方式以外的业务仍奉行按结算情况确认收入。

4)收入的确认条件不同。财务会计在企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的情况下,以已发生劳务成本是否能够得到补偿为前提条件,对合同约定的收入金额,分别采取部分确认或全额不确认的处理方法。在税务处理上,流转税不认同企业提供劳务交易结果不能够可靠估计的情况,应对根据会计人员职业判断进行会计处理的结果区别情况进行纳税调整。根据国税函[2008]875文件规定,企业所得税基本认同财务会计的处理方法。

3.跨年度劳务的计量差异

1)计量条件不同。会计上对劳务结果不能可靠估计的交易,按成本补偿情况计量相关的收入和成本;在税务处理上,营业税对于开票并结算的收入要全额确认,所得税对于成本不能得到补偿的应按财产损失处理,属于非正常财产损失未经备案不得扣除。

2)计量方法不同。财务会计在计量上主要是净价法;纳税会计对使用净价法还是使用总额法,要根据发票所使用的计价方法确定。纳税会计并不排除使用总额法,对缺乏法定证据的商业折扣不允许冲减计税营业额,只要发票上采取总额计价的,就按总价法确认应税收入。税法还根据税收法定原则,采用了核定计税营业额办法和组成计税价格办法。

3)初始计量模式不同。在计量模式上,财务会计引入了公允价值计量模式,纳税会计仍采用已收或应收的合同或协议价款计量的实际总额计量模式。对于按公允价值计量的利息收益,财务会计在合同约定的收款年度末冲减财务费用;纳税会计在提供劳务实现时记入应税收入。

4)计量的事实依据不同。财务会计计量提供劳务金额的依据,是合同确定的或双方接受的初始价或后续计价。纳税会计尊重客观依据,但更强调发票的合法性,对未按规定开具发票或后续计价未在发票上注明的,均要求进行纳税调整。财务会计强调客观事实,纳税会计既强调客观事实又强调法律事实。纳税会计对事实的认定,既要看客观条件,又要看法定的程序条件。而财务会计可以仅根据事实的客观条件确认劳务收入,税法却不允许。

 

四、让渡资产使用权收入的差异

(一)让渡资产使用权收入的确认范围差异

1.利息收入的差异

1)企业范围不同。财务会计对涉及利息收入的企业范围,限定在金融企业,而不包括金融行业以外的其他企业。税收制度对涉及利息收入的企业范围扩大到各类企业,即包括金融企业,也包括其他企业。财务会计划分企业范围以行业为标准,税收制度划分企业范围与发生贷款行为作标准。

2)利息收入的内容不同。财务会计的利息主要指金融业务利息收入。营业税对各类企业的贷款性质的利息收入,都作为计税营业额。企业所得税对企业的存款利息收入和贷款利息收入,都作为计税收入。

2.使用费收入的差异

1)交易行为不同。财务会计对涉及使用费收入的交易行为,多数企业主要是转让无形资产使用权交易;税收制度包括转让无形资产使用权交易,还包括债权投资和金融资产转让。

2)收入的内容不同。财产会计的使用费收入,主要是转让无形资产使用权收入;税收既包括无形资产转让收入,还包括债权投资持有期间的利息收入及转让收入、转让金融商品收入。另外,还要注意确认的范围也不同。违约赔偿金及其他价外费用也应作为计税收入,不确认收入的范围财务会计没有作出明确的规定,税收制度作出明确的规定。具体规定如下:

国税发[1993]149号文件规定:“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为,不征收营业税。土地租赁,不按本税目征税。”

财税[2002]191文件规定:“一、以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税。二、对股权转让不征收营业税。三、《营业税税目注释(试行稿)》(国税发[1993]149号)第八、九条中与本通知内容不符的规定废止。本通知自200311日起执行。”

国税发[2001]44号文件规定:“如受托方转让的无形资产不在我国境内使用,不征营业税。”还应包括下列情况:凡与境外购买者直接签订合同自行或受托销售无形资产在境外使用的,对其取得的相应业务收入不征收营业税。

国税函[2002]165号文件规定:“根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定,营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为,其转让价格不仅仅是由资产价值决定的,与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此,转让企业产权的行为不属于营业税征收范围,不应征收营业税。”

3使用费与特许权使用费在使用上的差别。

会计上的使用费是指转让无形资产(如商标权、专利权、专营权、软件、版权)等资产使用权所收取的费用。这个概念与税法上的特许权使用费的概念是相同的。而会计上因提供劳务而发生的特许权使用费要比让渡资产使用权所指的使用费和税法上的特许权使用费的概念要宽。

在会计实务当中,对于属于特殊劳务的定义是,特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。其中属于提供设备和其他有形资产的部分,应在这些资产的所有权转移时确认为收入;属于提供初始及后续服务的部分,在提供服务时确认为收入。尚未确认的特许权费收入通过“递延收益”科目核算。例如:AB两企业达成协议,A企业允许B企业经营其连锁店,协议规定:A企业共向B企业收取特许权费600000元,其中,提供家具、柜台等收费200000元,这些家具、柜台成本为180000元;提供初始服务,如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300000元,发生成本200000元;提供后续服务收费100000元,发生成本50000元。

(二)让渡资产使用权收入的确认时间差异

财务会计与税收制度关于利息收入和使用费收入的确认时间差异,类似于劳务收入的确认时间差异。财务会计将价款结算与收入确认分开处理,按合同约定结算价款,按具备财务会计规定确认条件的时点确认收入。营业税和企业所得税除跨年度劳务和预收款交易外,对不跨年度劳务收入、利息收入、使用费收入等收入事项,仍是按结算价款的时点确认收入。

1.利息收入确认时间的差异。

财务会计对于利息收入的确认时间讲得比较原则,在把握上是看什么时候具备两个确认条件,什么时间具备就什么时候确认,给会计人员较大的判断性选择。税收制度承认财务会计的利息收入确认时间,同时对应收未收利息核算期限作出了特殊规定;还规定受托发放贷款业务的利息收入确认时间,为金融机构代委托人收讫贷款利息的当天

2.使用费收入确认时间的差异。

财务会计对于使用费收入的确认时间,同样讲得比较原则,在把握上也是看什么时候具备两个确认条件,什么时间具备就什么时候确认,给会计人员较大的判断性选择。现行的营业税制度是和老会计制度相配套的,除预收款结算方式以外的业务仍奉行按结算情况确认收入。企业所得税按合同约定的收款日期确认收入。

 

(三)让渡资产使用权收入的计量差异

1.利息收入的计量差异

关于利息收入的计量差异,除价外费用的因素之外,主要体现在营业税方面,所得税在计量方面与会计计量方法是一致的。我们这里进行差异比较的重点是与非金融企业的利息处理的比较,对于金融业务的差异比较将在有关金融企业会计与纳税专题中进行说明。

企业间一般贷款业务利息收入的计量和计税营业额的计量是一致的,差异是转贷业务。财务会计对非金融企业的转贷业务没有作出明确的规定,按照财务会计的计量方法,企业间的一般贷款与转贷的收入计量没有什么区别;税收制度规定是明确的,按利息差计量收入的做法既适用于金融企业的转贷业务,也适用于非金融的统借统还方式下的内部转贷业务。

2.使用费收入的计量差异

关于使用费收入的计量差异,除价外费用的因素之外,主要体现在营业税方面,所得税在计量方面与会计计量方法是一致的。

营业税与财务会计的差异主要是无形资产转让收入与计税收入计量方法的差异,财务会计一般情况下依据计价标准和交易数量全额确认收入;税收制度允许按转让的差额确认计税收入。另外税收制度对于退款和改变核算办法的情况下无形资产转让计税收入计量方法作出了明确的规定。

 

作者单位:北京洪海明珠税务师事务所有限公司

 
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