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涉税鉴证业务既不是注册会计师行业的传统业务也不是基础业务

                                            郭洪荣

    涉税鉴证业务是注册会计师行业传统业务和基础业务的说法非常盛行,但是我们回顾30年的改革历程,分析有关注册会计师执业范围的法律法规,可以得出结论:这类说法只是注册会计师行业主管部门中一些官员,在解读文件时对注册会计师条例和注册会计师法的扩大解释,是没有客观基础、没有法律依据、一厢情愿的说法。
    一、80年代初开始的外资企业和外国企业的所得税纳税申报附送会计决算报表审计业务,不属于涉税鉴证业务
    很长一段时间,有人声称涉税鉴证是注册会计师的基础业务,涉税鉴证业务起源于注册会计师对外资企业和外国企业的所得税纳税申报附送会计决算报告的查账业务,表现形式是纳税人向税务机关附送中国注册会计师的查账报告。这个观点是错误的,因为这类查账报告属于会计报表审计的范围,而不是纳税申报审计。自80年代初至2007年12月31日,内外资企业合并之前,为适应外商投资企业和外国企业所得税纳税申报管理需要。要求纳税人在年度汇算清缴申报表时附送中国注册会计师的查账报告。有关文件的基本精神是:要求企业在纳税年度内无论盈利或者亏损,应当依照税法规定的期限,向当地税务机关报送所得税申报表和会计决算报表。在报送会计决算报表时,除国家另有规定外,应当附送中国注册会计师的查账报告。
    尽管在会计报表审计报告当中,也会涉及税款计提、缴纳等应付税款的审计,为投资者提供税收支出的财务会计信息鉴证结果,但是应付税款是财务会计核算的内容,有关应付税款的审计仍属于会计报表审计,与纳税申报鉴证业务是完全不同的业务范畴。
    二、纳税申报代理审核业务产生发展过程可以证明,涉税鉴证业务不是注册会计师的传统业务
   (一) 90年代中期的企业所得税汇算清缴纳税申报审核业务试点,创新了税务代理业务
    1994年税制改革之前,企业所得税应纳税所得额的确认,从属于企业财务制度,是按照企业利润总额确认企业所得税的应纳税所得额,在此基础上,根据适用税率计算应纳税额。1994年税制改革之后,企业所得税用税法规范企业所得税前的列支项目和标准,改变1994以前应纳税所得额的确认从属于企业财务制度的状况,奠定了企业所得税纳税申报的税务会计基础。
    为适应征收管理制度的改革和企业所得税制度改革的需要,我国一些省市开始试点企业所得税纳税申报的中介机构代理审核业务。在bbin平台还未产生的情况下,有的省市税务机关以会计师事务所为主要力量,以刚刚产生的税务咨询中介为补充力量,推出了对部分纳税人企业所得税汇算清缴申报表的审核业务。比如:北京市国家税务局1996年底决定,在1997年初的企业所得税汇算清缴时,选择西城区国家税务局辖区对企业所得税纳税申报进行审核试点。当时的基本做法,是税务机关审定参加审核业务的事务所资格,然后再由税务机关划定事务所开展鉴证业务的区域,并要求各事务所不得跨区域开展鉴证业务。该项试点工作,由于过度的行政干预,事务所低价竞争、跨区抢业务,再加上纳税人对有偿鉴证的抵触,试点两年后1998年下半年试点被中止。
    审核业务试点阶段的特点,以税务代理制度的有关规定为依据,主要依靠注册会计师事务所,参照注册会计师独立审计准则,以财务会计报表为主线,采取报表审计加纳税调整的做法,出具审核报告。没有统一的报告格式,不同的事务所之间出具的报告不同,同一事务所不同审核人员出具的报告也不同。从本质上看,企业所得税纳税申报代理业务应属于涉税服务类业务。为纳税人代办申报资料填制的审核业务,属于纳税申报代理的一项重要内容而不属于涉税鉴证的内容;纳税申报代理审核业务属于内部审计的范畴而不是外部审计,无论从理论上还是从实践上都不可能确认为涉税鉴证业务。
   (二)2001年初企业所得税汇算清缴纳税申报审核业务扩大试点,推广了纳税申报代理审核业务
    1998年人事部、国家税务总局联合组织了我国第一次bbin平台考试,全国税务代理机构内的从业人员和部分税务人员、部分会计师事务所人员参加了考试,我国第一批bbin平台由此诞生。1999年bbin平台全行业脱构改制后,bbin平台行业从此走向了市场化发展的道路,允许民营资本进入bbin平台行业。
企业所得税汇算清缴申报审核试点虽然中止了,但是征管的需求并没有减少,为了充分发挥中介机构在征收管理当中的作用,2001年开始,很多省市开始推广2000年度企业所得税汇算清缴审核业务,试点范围明显扩大。
    审核业务扩大试点阶段的特点,是税务师事务所与会计师事务所共同参与,参照注册会计师独立审计准则,以财务会计报表为主线,采取报表审计加纳税调整的做法,并根据税务机关规定的格式出具统一的审核报告。
    在总结扩大试点的经验基础上,国家税务总局发布《关于印发<税务代理工作底稿(企业所得税)>的通知》(国税函【2002】961号),文件规定了统一的企业所得税审核工作底稿。这套底稿是以财务会计报表为主线,采取报表审计加纳税调整的做法。
    扩大试点阶段并没有提出涉税鉴证业务的概念,业内仍按税务代理管理制度规范代理审核业务。
    三、涉税鉴证业务并不是注册会计师行业的基础业务
    涉税鉴证业务的产生时间,是在2007年发布企业所得税纳税申报鉴证业务准则和财产损失鉴证准则之后,在此之前仅存在属于涉税服务类的企业所得税纳税申报中介机构代理审核业务。2007年开始的涉税鉴证业务由于市场准入管理的原因,会计师事务所基本没有涉足该项业务。因此,从市场现状来说,涉税鉴证业务不可能成为会计师事务所的基础业务。
    另外,从注册会计师条例到注册会计师法关于注册会计师的执业范围规定中,都没有涉税审计的字迹,也没有纳税申报审计的字迹。
    2009年10月3日国务院办公厅国办发〔2009〕56号转发了《财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》,该通知的开篇两行的内容是:“注册会计师行业是运用专业特长,对企事业单位会计信息进行鉴证,并提供会计、税务、管理咨询等商务服务的中介行业。”看过这段文字,我们可得出两个结论,一是注册会计师行业的鉴证业务仅限于“对企事业单位会计信息进行鉴证”,二是涉及“税务”事项的业务属于注册会计师咨询类而非鉴证类的商务服务事项。
    因此,所谓涉税鉴证业务是注册会计师基础业务的说法,只是注册会计师行业主管部门中一些官员,在解读文件时对注册会计师条例和注册会计师法的扩大解释,是没有法律依据、没有客观基础、一厢情愿的说法。
 
            
                                                        2009年11月25日
 
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